UNA PRIMA ANALISI DELLA CIRCOLARE 18/E DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

ASPETTI PROBLEMATICI E COORDINAMENTO NORMATIVO

La Circolare 18/E del 1° agosto 2018 , emanata dalla Direzione Centrale Coordinamento Normativo dell’Agenzia delle Entrate, chiarisce effettivamente,  come si legge da più parti, alcuni dei tanti elementi incerti che affliggono il comparto sportivo dilettantistico o, come spesso accade a livello generale in campo tributario, contribuisce anch'essa  ad elevare lo stato di “confusione fiscale”? A fare una prima analisi ci prova il Dott. Giancarlo Romiti, che affronta l'argomento con pragmatismo e abituale professionalità.  

 

7.10 Quantificazione dell'IVA in sede di accertamento in caso di riqualificazione come commerciale dell'attività svolta dall'associazione sportiva dilettantistica in favore degli associati.

Per la cd rivalsa ordinaria, ex art 18 c.1 DPR 633/72, il soggetto che effettua cessione di beni o prestazioni di servizi imponibili deve addebitare al cessionario o committente la relativa imposta. Al successivo comma 2, per le operazioni per cui non è prescritta l'emissione della fattura, il prezzo o corrispettivo si intende comprensivo di IVA .

Inoltre, se la fattura è emessa su richiesta del cliente il prezzo, o il corrispettivo, deve essere diminuito della percentuale indicata nell'art 27 c 4 del DPR 633/72.

Una recente sentenza di merito – CTP Lecce n° 2771/2/15 –  ha considerato che “i corrispettivi incassati dal commerciante al minuto sono sempre al lordo dell'IVA, sia se la vendita avviene tramite scontrino fiscale sia che avvenga a mezzo fattura”.

Questo perché, sempre secondo i primi giudici salentini, “l'IVA è una imposta che grava sul consumatore finale e, quindi, non deve mai essere considerata ricavo dell'impresa….”.

Inspiegabilmente Giurisprudenza di legittimità (Cassazione sentenza n. 6934/17) e la Circolare di cui ci si occupa ignorano, oltre a quanto sopra, una essenziale tesi della Corte di Giustizia Europea (causa C-317/94) per cui, in estrema sintesi, l'Iva “mira a gravare unicamente il consumatore finale”. 

E' dunque evidente che, al di là dello status di impresa o ente non profit, negare lo scorporo significa totale spregio del principio di neutralità dell'imposta con conseguente aggravio della stessa sul cedente o prestatore, onere che, al contrario, deve restare esclusivamente a carico del committente/cessionario.

Stupisce ancor più come la stessa Amministrazione Finanziaria disconosca una certa “apertura” in tal senso da parte di alcune Direzioni Provinciali del Veneto, della Liguria e delle Marche, nonché, seppur resa a titolo di assistenza al contribuente e non per specifico interpello, quanto scritto dal Centro di Assistenza delle Entrate in data 06/04/2017: “….si ritiene che la norma sia piuttosto chiara, stabilendo dei limiti di reddito affinché vi sia la ricomprensione delle attività commerciali nel regime di favore della Legge 398/1991”.

Appare infine superflua, se non, per così dire, per meri fini di “apparente disponibilità”, la precisazione contenuta nell'ultimo capoverso della circolare in merito alla non applicazione delle sanzioni nei casi di obiettive condizioni di incertezza della norma, fattispecie già ben presente da quasi un ventennio nel nostro ordinamento tributario – Statuto dei diritti del contribuente.

6.4 Tracciabilità dei pagamenti

Il caso, abbastanza frequente, è quello dell'incasso, in giornate diverse, di varie quote associative di singolo importo inferiore ad 1.000,00 che poi vengono versate cumulativamente dall'associazione sul proprio conto corrente per una somma maggiore al suddetto limite.

Al fine di rispettare l'obbligo della tracciabilità era buona norma, oltre che rilasciare singole quietanze, tenere anche una sorta di brogliaccio-prima nota con annotazione giornaliera dei vari incassi nominativi a cui ricondurre i successivi versamenti;

Ora la Circolare specifica che “Per ogni singola quota di iscrizione ai corsi o affiliazione, l'ente deve rilasciare un'apposita quietanza, copia della quale dovrà essere conservata dall'ente stesso.

Inoltre, al fine di consentire ai soggetti verificatori di acquisire le informazioni contabili necessarie per determinare la corretta qualifica fiscale dei versamenti effettuati sui conti correnti bancari o postali, l'associazione o società sportiva dilettantistica dovrà dotarsi di un registro dove annotare analiticamente le entrate e le uscite, indicando i nominativi dei soggetti, la causale e l'importo incassato o pagato”

Orbene: è evidente che si passa da una mera raccomandazione ad un vero e proprio obbligo (dovrà) dotarsi di un registro, sui cui termini di aggiornamento nulla è specificato, gravando in tal mondo i sodalizi di un ulteriore adempimento che, sebbene non dettato da alcuna specifica norma ma esclusivamente da un cd documento di prassi, sarà bene rispettare.

7.8 Trattamento fiscale della cessione, da parte di associazione e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, dei diritti alla prestazione sportiva dell'atleta.

Viene chiarito che il comma 3 dell'art 148 (corrispettivi specifici) è applicabile, ad esclusione di casi meramente speculativi (acquisto di un atleta e successiva immediata rivendita), anche nel caso di trasferimento di propri tesserati ad altra società dilettantistica, fattispecie dunque riconducibile ad attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali.

Ed ai fini dell'imposta sul valore aggiunto? L'Amministrazione Finanziaria, ancora una volta, non si esprime e pertanto, trattandosi di contratti di tipo privatistico, con facoltà delle parti interessate di stabilire liberamente forme e modi di pagamento, la somma incassata, a fronte di una obbligazione di fare, non fare o permettere, è riconducibile senz'altro ad una operazione di natura commerciale da assoggettare ad Iva, così come anche previsto dall'art 4 della L. 398/91 “…….le cessioni dei diritti alle prestazioni sportive degli atleti effettuate dalle associazioni sportive di cui alla presente legge sono soggette all'imposta sul valore aggiunto….”.

 

7.Connessione con gli scopi istituzionali dei proventi soggetti al regime di cui alla legge n. 398 del 1991.

IMPOSTE SUI REDDITI

In riferimento agli enti non profit che svolgono anche attività commerciale gli artt. 13 e 20 del DPR 600/73 stabiliscono l'obbligo di tenuta delle scritture contabili anche per i soggetti Ires che “……non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.” L'articolo 144, comma 2,  del TUIR dispone l'obbligo di tenere una contabilità separata nel caso di contemporaneo esercizio di attività commerciale e non.

Quanto predetto può essere regolarmente assolto tramite la creazione di un apposito piano dei conti evidenziante la natura dell'operazione (commerciale, istituzionale o promiscua). A tal proposito la R.M. dell'Agenzia delle Entrate n° 86 del 13/03/2002 (quesito 7) ha disposto che “La tenuta di un unico impianto contabile e di un unico piano dei conti……….non è di ostacolo all'eventuale attività di controllo  esercitata dagli organi competenti………”

In caso di applicazione del regime di favore ex L. 398/91 l'obbligo di separazione è rispettato con la sola tenuta del registro Iva minori previsto dal DM  11/02/1997. Non è richiesto di individuare (tramite pro-rata – c. 4 art 144 del Tuir) i costi promiscui in quanto il reddito imponibile viene determinato, in via forfetaria (3%), sul totale dei proventi commerciali conseguiti. Obbligo, al contrario, da rispettare ai fini della redazione del rendiconto annuale nonché per la determinazione della base imponibile Irap.

L'IVA

L'articolo 36 del DPR 633/72 regola le modalità di calcolo dell'imposta sul valore aggiunto nei confronti di coloro che svolgono più attività. Il comma [1] obbliga chi esercita intrattenimento [2] (art 74 c. 6 DPR 633/72 e tariffa allegata al DPR 640/72) o spettacolo [3] (art 74 quater c. 5 DPR 633/72) alla separazione delle attività.

Per gli enti senza scopo di lucro la detrazione è possibile solo per gli acquisti inerenti l'esercizio di attività commerciali, mentre, per effetto degli artt 19 c. 4 e 19 ter del DPR 633/72, per i beni e servizi promiscui il riparto per il calcolo della detrazione iva, in assenza di una precisa regola come per le II.DD. (c. 4 art 144 Tuir), è possibile in base a criteri oggettivi (pro-rata, rapporto tra volume d'affari complessivo e fatturato attività commerciale). 

L'art 1 c. 1 della Legge 398/91 comprende nel regime favore “Le associazioni sportive……………che svolgono attività sportive dilettantistiche e che nel periodo d'imposta precedente hanno conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a……..”

Per il successivo articolo 2, commi 2 e 3:

“I soggetti che fruiscono dell'esonero devono annotare nella distinta d'incasso o nella dichiarazione di incasso previste…………………………………qualsiasi provento conseguito nell'esercizio di attività commerciali”.

Le  predette disposizioni agevolative ai fini Iva sono state richiamate dal regolamento di attuazione dell'imposta sugli intrattenimenti, art 9, 1° comma del  DPR 544/1999, in cui è precisato che “Alle associazioni sportive dilettantistiche………………,che optano per l'applicazione delle disposizioni di cui alla L. 16 dicembre 1991, n. 398, si applicano, per tutti i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, le disposizioni di cui all'art 74, sesto comma, DPR 633/72 e successive modificazioni”.

A conferma del prefato articolo 9 il Ministero, con Circolare 165/E/00, ha inizialmente ribadito, per i soggetti in 398, “l'applicabilità, per tutti i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, delle disposizioni previste dal 6° comma dell'art 74 DPR 633/72”, per poi precisare, in maniera estensiva, che “…………., lo speciale regime recato dall'art 74, sesto comma, trova applicazione anche per quei proventi percepiti in relazione ad attività non soggette all'imposta sugli intrattenimenti”.

Dopodiché la Direzione Regionale del Piemonte, in una guida pubblicata nel 2015, ha classificato come attività commerciali connesse agli scopi istituzionali tutte quelle “….strutturalmente funzionali alle manifestazioni sportive e rese in concomitanza con le medesime, quali, ad esempio, vendite di materiali sportivi e di gadget pubblicitari, sponsorizzazioni correlate all'evento specifico, cene sociali, lotterie.  Pertanto, continua l'opuscolo, “Per applicare il regime forfetario, nell'ambito delle operazioni rilevanti ai fini Iva, occorre distinguere tra le operazioni direttamente connesse e quelle non direttamente connesse agli scopi istituzionali” [4]

Infine, a conferma della suddetta tesi, ecco la recente C.M 18/E del 1° agosto 2018 con cui l'Amministrazione Finanziaria, in estrema sintesi, richiamando il comma 1 dell'art 9 del DPR 544/1999, ribadisce che “….il regime forfetario IVA di cui all'articolo 74, sesto comma del DPR 633 del 1972, si applica per tutti i proventi conseguiti nell'esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali”.

Per quanto precede considerato dunque:

l'art 36 comma 3 DPR 633/72. Possibilità, tramite opzione, di gestione con contabilità separata delle attività commerciali  rispetto alle istituzionali;

l'art 36 comma 4 DPR 633/72. Non si applicano le previsioni che obbligano alla separazione delle attività in quanto non ricorre né la fattispecie prevista dall'art 74 sesto comma del DPR 633/72 (attività d'intrattenimento), né tanto meno quella di cui al successivo art. 74 quater;

l'art 1 cc 1-2-3 della Legge 398/91, norma speciale in deroga a quella generale (DPR 633/72) – lex specialis derogat generali in cui è chiara l'intenzione del legislatore di collegare al regime di favore qualsiasi tipo di attività commerciale venga posta in essere dal sodalizio;

pare evidente un mancato coordinamento normativo tra la L. 398/91 ed il successivo regolamento di attuazione dell'imposta sugli intrattenimenti ex DPR 544/99.

Orbene, alla luce della CM 18/E dello scorso 1° agosto, pur sempre  convinto che, per quanto sopra argomentato,  il regime 398 sia, al fine di non “svuotarne” il significato,  assolutamente assorbente di tutte le attività commerciali svolte, in contemporanea presenza di proventi commerciali, connessi e non all'attività istituzionale del sodalizio, ai fini della  determinazione dell'imposta sul valore aggiunto da versare, è opportuno adottare contabilità separate con netta  distinzione tra  le attività in 398, con detrazione iva forfetaria (50% – 1/3), e quelle a cui applicare il cd metodo “Iva da Iva” (Iva su fatture emesse – Iva detraibile su acquisti = Iva da versare). Per quest'ultime, a seguito di opzione per il versamento trimestrale, sull'imposta dovuta occorre calcolare gli interessi da maggiorazione (1%),  nonché presentare relativa dichiarazione annuale.

Situazione paradossale è che ogni anno l'Amministrazione Finanziaria, tramite comunicazione per controllo automatizzato sulle dichiarazioni fiscali trasmesse, potrebbe, fattispecie peraltro già riscontrata, rilevare un maggior credito Iva presente in anagrafe tributaria stanti versamenti periodici (codici 6031,6032,6033, 6034) superiori a quanto indicato nel   quadro H del relativo modello ministeriale.

Infine: come quantificare l'elemento oggettivo (plafond 400.000) per accedere o mantenere il regime di favore? Al calcolo debbono partecipare tutti i ricavi o esclusivamente quelli inerenti alle attività connesse agli scopi istituzionali?

Da quanto fin qui analizzato, a parere di chi scrive, emerge ancora una volta che allo sport dilettantistico italiano non occorrono nuove agevolazioni bensì norme chiare. E' da tenere sempre bene a mente ciò che scrisse in tema di “fisco ordinato” Victor Uckmar: “A mio avviso lo sfacelo non è conseguente alla struttura dell'imposizione ma alla pessima tecnica legislativa che determina gravi incertezze e conseguentemente disparità nella interpretazione e quindi nell'applicazione e nel contenzioso”.

 

__________________________________________________________________

 

Note:

 

[1] Art 36 DPR 633/72 – Esercizio di più attività – comma 4: “L'imposta si applica in ogni caso separatamente, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume di affari di ciascuna di esse………………….e per quelle di cui all'art 74, sesto comma, per le quali la detrazione prevista dall'art 19 sia applicata forfettariamente e per quelle di cui al comma 5 dell'art 74-quater”.

[2] L'imposta sugli intrattenimenti, a titolo esemplificativo, si applica a : esecuzioni musicali, utilizzazione di biliardi, biliardini e ogni altro apparecchio da divertimento a gettone, moneta o scheda , ingresso nelle sale/case  da gioco o scommesse. Per intrattenimento si intende ogni attività prettamente ludica che comporta una partecipazione attiva del fruitore.

[3] Le attività spettacolistiche presuppongono la partecipazione passiva dello spettatore. Non sono soggette all'imposta sugli intrattenimenti ma esclusivamente al regime Iva ordinario.

[4] Vedasi schema n. 3.4 di pag 30 della guida Associazioni Sportive Dilettantistiche: come fare per non sbagliare – a cura della Direzione Regionale del Piemonte, anno 2015.

Giancarlo Romiti
Commercialista, Rapallo



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